摘要:出口货物免抵退税适用于生产型出口企业（以下简称生产企业）,其中退税与免抵税额是组成免抵退税的两个重要部分。按照政策规定,出口货物免抵税额是计算城市建设维护税和教育费附加的计税依据，它将直接影响到生产企业两项税费的税负增减。因此，免抵税额计算的多少及所占比重对生产企业至关重要，许多税收筹划和避税方法应运而生，但也不可避免会出现通过虚抵进项税额、隐瞒内销收入等手段来影响免抵税额的情形。本文主要对生产企业免抵税额占比的影响及免抵退税涉税的风险因素进行分析，进而提出风险防控措施。

关键词：免抵退税；免抵比重；退税额；税收风险

免抵税额占比的影响分析

生产企业免抵退税的计算与内外销比例、出口货物征退税之差、产品增值率范围及其他因素密切相关。

（一）出口货物内外销对免抵税额的影响

1.出口货物内销收入大于外销收入时

例1：A生产企业以内外销售体育器材为主。2015年2月，A企业在国内购进生产原材料160万元，取得增值税专用发票注明的进项税额27.2万元（已认证），当月出口体育器材离岸价为60万元（换算人民币价格），国内销售体育器材收入为140万元。A企业上期无留抵进项税额，出口货物征税率为17%，退税率为13%，所有单证及信息已收齐，其免抵退税计算如下：出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×汇率×（适用税率－退税率）=60×（17%-13%）=2.4（万元）。增值税应纳税额=销项税额-（进项税额-出口货物免抵退不得免征和抵扣税额）-上期结转的留抵税额=140×17%-（27.2-2.4）=-1.0（万元）＜0,当期留抵税额为1.0万元。当期出口货物免抵退税额=出口货物离岸价×汇率×退税率=60×13%=7.8（万元），由于当期留抵税额1.0万元＜当期免抵退税额7.8万元，则当期应退税额为1.0万元。当期出口货物免抵税额=当期出口货物免抵退税额－当期出口货物应退税额=7.8-1.0=6.8（万元），则免抵税额比重=6.8÷7.8×100%=87.2%。

2.出口货物内销收入小于外销收入时

接例1，假设上述条件不变，只调整内外销售额的比例大小，如当月出口体育器材离岸价为140万元（换算人民币价格）,国内售销货物收入为60万元,上期无留抵税额,出口货物单证且信息齐全，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=140×（17%-13%）=5.6（万元）。增值税应纳税额=60×17%-（27.2-5.6）=-11.4（万元）＜0,当期留抵税额为11.4万元。当期出口货物免抵退税额=140×13%=18.2（万元），由于当期留抵税额11.4万元＜当期出口货物免抵退税额18.2万元，则当期出口货物应退税额为6.8万元。当期出口货物免抵税额=18.2-11.4=6.8（万元），则免抵税额比重=6.8÷18.2×100%=37.4%。

3.出口货物只有外销收入时

接例1，假设上述条件不变，只调整假设有外销收入而无内销收入，如当月出口体育器材离岸价为200万元（换算人民币价格），国内销售收入为0万元,上期无留抵税额，出口货物单证且信息齐全，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=200×（17%-13%）=8（万元）。增值税应纳税额=0×17%-（27.2-8）=-19.2（万元）＜0,当期留抵税额为19.2万元。当期出口货物免抵退税额=200×13%=26（万元），由于当期留抵税额19.2万元＜当期出口货物免抵退税额26万元，则当期出口货物应退税额为19.2万元。当期出口货物免抵税额=26-19.2=6.8（万元），免抵税额比例=6.8÷26×100%=26.2%。

从以上三种情形看，免抵税额所占比例是影响退税额大小的主要因素，在内销收入不断增大的前提下免抵税额也逐渐增大，从而使得退税额转向减小，这样对生产企业而言税负会发生变化。

（二）出口退税率对免抵税额的影响

1.征税率与退税率同为17%时

例2：A生产企业以出口体育器材为主，2015年2月，A企业从国内购进生产原材料200万元，取得增值税专用发票注明的进项税额34万元（已认证），当月出口体育器材离岸价为140万元（换算人民币价格），国内销售体育器材收入为100万元。A企业上期无留抵进项税额，出口货物征税率为17%，退税率为17%，所有单证及信息已收齐，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=140×（17%-17%）=0（万元）。增值税应纳税额=100×17%-（34-0）=-17（万元）＜0,当期留抵税额为17万元。当期出口货物免抵退税额=140×17%=23.8（万元），由于当期留抵税额17万元＜当期出口货物免抵退税额23.8万元，则当期出口货物应退税额为17万元。当期出口货物免抵税额=23.8-17=6.8（万元），免抵税额比例=6.8÷23.8×100%=28.6%

2.征税率与退税率相差2%时

接例2，假设上述条件不变，只调整出口退税率比例由17%下降到15%，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=140×（17%-15%）=2.8（万元）。增值税应纳税额=100×17%-（34-2.8）=-14.2（万元）＜0,当期留抵税额为14.2万元。当期出口货物免抵退税额=140×15%=21（万元）。由于当期留抵税额14.2万元＜当期出口货物免抵退税额21万元，则当期出口货物应退税额为14.2万元。当期出口货物免抵税额=21-14.2=6.8（万元）。免抵税额比例=6.8÷21×100%=32.4%。

3.征税率与退税率相差4%时

接例2，假设上述条件不变，只调整出口退税率比例由17%下降到13%，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=140×（17%-13%）=5.6（万元）。增值税应纳税额=100×17%-（34-5.6）=-11.4（万元）＜0,当期留抵税额11.4万元。当期出口货物免抵退税额=140×13%=18.2（万元）。由于当期留抵税额11.4万元＜当期出口货物免抵退税额18.2万元，则当期出口货物应退税额为11.4万元。当期出口货物免抵税额=18.2-11.4=6.8（万元）。免抵税额比例=6.8÷18.2×100%=37.4%。

从以上三种情形看，免抵税额所占比例与征、退税率之差关联密切，随着征、退税率之差的比值变大，免抵税额也逐渐增大，退税额相对变小。

（三）出口货物增值率对免抵税额的影响

1.出口货物增值率处于20%范围时

例3:A生产企业以出口体育器材为主。2015年2月，A企业从国内购进生产原材料160万元，取得增值税专用发票注明的进项税额27.2万元（已认证），成品完工入库金额为200万元。当月出口体育器材离岸价为240万元（换算人民币价格），无国内销售货物。A企业上期无留抵进项税额，出口货物征税率为17%，退税率为13%，所有单证及信息已收齐，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=240×（17%-13%）=9.6（万元）。增值税应纳税额=0×17%-（27.2-9.6）=-17.6（万元）＜0,当期留抵税额17.6万元。当期出口货物免抵退税额=240×13%=31.2（万元），由于留抵税额17.6万元＜当期出口货物免抵退税额31.2万元，则当期出口货物应退税额为17.6万元。当期出口货物免抵税额=31.2-17.6=13.6（万元），免抵税额比例=13.6÷31.2×100%=43.6%。

2.出口货物增值率处于40%范围时

接例3，假设上述条件不变，只调整出口货物增值率的范围由20%上升至40%，则当月出口体育器材离岸价为280万元，其免抵退税计算如下：当期出口货物免抵退不得免征和抵扣税额=280×（17%-13%）=11.2（万元）。增值税应纳税额=0×17%-（27.2-11.2）=-16（万元）＜0,当期留抵税额16万元。当期出口货物免抵退税额=280×13%=36.4（万元）。由于当期留抵税额16万元＜当期出口货物免抵退税额36.4万元，则当期出口货物应退税额为16万元。当期出口货物免抵税额=36.4-16=20.4（万元）。免抵税额比例=20.4÷36.4×100%=56.1%。

从以上两种情形看，免抵税额所占比例与成品增值率的范围变化成正比，随着增值率范围的增大，免抵税额也相应变大，并且影响幅度较广。

（四）其他正常指标因素对免抵税额的影响

1.固定资产进项税额抵扣的影响

固定资产作为不直接进入产品生产成本的项目，其取得的进项税额一次性并入当期购进原材料的进项税，相当于在购进原料成本不变的情况下变相提高了购进原材料的进项税率，从而导致企业进项留抵税额增大，免抵比例降低，有些固定资产一次性投入较大的企业将在相当一段时期内出现只退税无免抵的现象亦属正常。

2.库存商品量对免抵比例的影响

库存商品量主要包括原材料、辅料、在产品、半成品、库存商品等。由于现行增值税制度规定，购进原材料取得进项发票即可抵扣，故企业库存商品进项税额已全部抵扣，从而导致企业进项留抵税额增大，免抵比例降低，其情况类似于固定资产进项税额抵扣。

免抵退税涉税的风险因素

免抵税额是免抵退税额的其中一部分，在免抵退税额定量不变的条件下，免抵税额的减小无疑等于退税相对变大，人为导致免抵税额变小势必会带来涉税违法的风险。

（一）进项税额虚抵对企业的危害

增值税进项税额虚假抵扣会造成出口货物免抵税额明显降低，退税额大幅提高，特别是在当前增值税链条不完善的税制现状下，农产品收购发票、未实行防伪税控升级版前的克隆票、骗税团伙开具的假业务、真发票等情况，都会对出口货物免抵税额产生极大的影响，同时也使生产企业涉税风险的系数增大。

（二）隐瞒内销收入对企业的风险

隐瞒内销收入主要体现在公司购进原材料进项税额全部抵扣的情况下，故意隐瞒内销实现的销项税额，从而导致免抵退税计算过程中无形增大了进项税的留抵税额，致使免抵税额降低，甚至出现免抵比例长期为零的现象。

（三）调控出口单证回收进度对企业的影响

根据税收政策规定，生产企业出口货物自出口之日起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，收齐单证及信息均可申报免抵退税。因此，在企业进项税额较小的前提下，会通过较长申报期的调控，利用出口单证回收进度即在可以收齐较多单证进行申报的情况下而不完全收齐单证进行申报，从而达到免抵税额变小的目的。在当期进项税额较为充裕时，则选择适当机会一次性全部申报，达到多退税的目的地，以便更少占用企业资金。其实在政策的合理范围之内如此操作并无问题，但如果进项税额及出口收入增大是通过不正常渠道取得的，企业将来面临出口骗税和涉税违法的风险。

生产企业涉税风险的内控管理

（一）加强指标分析，合理确定各因素对免抵税额比例的影响

生产企业应通过对自身各项基本指标的分析，将正常指标对免抵比例的影响限定在一定的比例范围之内。一是通过对增值环节、产品附加值、市场需求量、利润率等因素的分析，合理确定成品增值率对免抵税额比例的影响；二是根据经营期限、经营规模、注册资本合理确定采购固定资产抵扣对免抵税额比例的影响；三是自行采集出口信息是否为高退税率及是否为非一般贸易方式出口，以合理确定退税率、贸易方式对企业免抵税额比例的影响；四是对原材料、在产品、半成品、产成品等库存余额进行汇总，合理确定库存商品量对免抵税额比例的影响。

（二）加强宣传学习、提高守法意识

从诸多企业涉税风险的案例中看到，部分企业并非故意违背税法规定，而是因为对国家税收政策把握不当、理解不透、操作有误所致。因此，生产企业应当随时关注最新政策的动态，建立税收管理风险评估和税收智囊管理机构，以降低税收风险的比例系数。设定业务培训计划，加强外训学习丰富企业管理人员的知识结构，自觉维护税法的纳税遵从度，用实力打造品牌、用质量赢得市场、用守法确立信誉十分有必要。

（三）加快行业专项出口退税评估

生产企业加快行业专项出口退税评估对应对税务机关检查十分关键。因此，应通过全面分析企业产品终端环节的流向，判断产品理论税负的高低，结合企业产品实际税负率，排除正常指标对企业税负率的影响。例如，通过对出口敏感货物实施定期评估，分析单证收集率低、进项留抵税占存货余额比例低、退税比例过高形成的原因，及时进行调整与分配，对自查发现涉及国家税款的应当及时补缴。